مقدمه:

نظر به اينكه در اثر اعمال سياستهاي تورم آور يا ضد تورمي دولتها و ساير عوامل اقتصادي- اجتماعي، ارزش پول در سراسر جهان در حال نوسان است و بويژه اين نوسانات در سالهاي اخير چشمگير و قابل ملاحظه و عمدتاً در جهت كاهش ارزش و قدرت خريد پول رايج بوده است لذا ايجاب مي كند كه مسأله توجه به ارزشهاي جاري در نشان دادن وضعيت دارايي و بدهي و ذخائر و اندوخته هاي مؤسسات و نيز تا حدودي نتايج عملكرد آنها به طور جدي مورد شناسايي و توجه قرار گيرد. ضرورت اين امر از آنجا ناشي مي گردد كه صورتهاي مالي مؤسسات، كه نشان دهنده چنان موارد و اقلام است، عموماً بر اساس بهاي تمام شده و در هر حال ارزشهاي زمان انجام و وقوع معالات مالي يا به عبارت ديگر ارزشهاي تاريخي تنظيم مي گردند و لذا منعكس كننده ارزشهاي جاري در تاريخ ترازنامه نمي باشند، حال آنكه در بسياري موارد احتمال اينكه اختلاف بين ارزشهاي تاريخي در رابطه با وضع مالي مؤسسه قابل توجه و  داراي اهميت نسبي باشد زياد بوده و در نتيجه سبب مي گردد بررسي صورتهاي مالي، كه مبتني بر ارزشهاي تاريخي تنظيم شده است، معيار كاملاً درست و منصفانه اي براي قضاوت وضعيت مالي مؤسسه بدست ندهد.[1]

بيانيه شماره 29 كميته استاندارهاي بين المللي بيان مي دارد:« در شرايط اقتصادي تورمي گزارشكري مالي بدون تعديل قيمت تمام شده اقلام مندرج درصورتهاي مالي بي فايده بوده و وضعيت مالي و نتايج عملكرد را به درستي نشان نمي دهد لذا در سالهاي اخير روش حساباري مالي و گزارشهاي حسابداري به خاطر نواقص موجود مورد استفاده قرار گرفته و بيشترين انتقادات در اين زمينه بوده است كه گزارش مالي عملكرد مالي، ماهيت واقعي منابع، تعهدات، معاملات و ساير اتفاقات موجود در فعاليتهاي شركتها را به طور صحيح منعكس نمي سازد و اين امر نشأت گرفته از اين است كه پول همواره قدرت خريد خود را از دست مي دهد و اين كاهش ارزش يا قدرت خريد پول در شرايط تورمي به ميزاني است كه مقايسه اقلام مربوط به فعل و انفعالات مالي، و ساير رويدادهايي كه در مقاطع زماني مختلف اتفاق افتاده اند حتي طي يك دوره مالي گمراه كننده مي گردد.

قيمتها به طور كلي در نتيجه تغييرات و تحولات اقتصادي و سياسي و اجتماعي تغيير مي يابند عوامل بخصوصي نظير تغييرات در عرضه و تقاضا يا تغييرات تكنولوژيك ممكن است سبب تغييرات قيمت كالاهاي خاصي گردند از طرف ديگر عوامل عمومي ديگر نيز امكان دارد موجب تغييرات در سطح قيمت كليه كالاها گرديده و در نتيجه موجبات ايجاد تغييراتي در قدرت خريد پول را فراهم آورده و يا با اصطلاح جاده را براي خودنمايي تورم هموار سازند.»

فرانك وستون[2] اظهار مي دارد: زماني كه تورم قيمتهاي تاريخي را تحت تأثير قرار مي دهد يك شركت چگونه مي تواند در دراز مدت داراييهاي خود را ارزيابي نموده و  يا اطلاعات دقيقي در مورد ارزش واقعي و تعهدات شركت به سهامداران يا سرمايه گذاران يا به طور كلي به استفاده كنندگان صورتهاي مالي ارادئه دهد و چگونه قادر خواهد بود بدون نظر گرفتن تورم سود واقعي را توجيه نمايد زيرا گزارشهاي مالي كه ارزشهاي واقعي در آن منظور نشده باشد واقعيات اقتصادي را دگرگون نموده و سودي را كه نشان مي دهد سرابي بيش نخواهد بود.

بنابراين از سالها پيش بازرگانان، تئوريسين ها، كارشناسان مربوطه امكان بهبود آنها را مورد توجه قرار داده و تا به حال نيز در اين مورد اقدامات اساسي صورت گرفته است، ولي اگر هنوز به نتيجه واقعي نرسيده است به اين علت است كه اولاً نياز ضروري در اين مورد احساس نمي شد و ثانياً تمايل و علاقه اي در مورد تغيير روشها از طرف مسؤولين نشان داده نشده است. توجهاتي كه در حال حاضر در كشورهاي پيشرفته از جمله آمريكا و انگلستان به مسأله تورم ابراز مي گردد جوي را بوجود آورده است كه در آن برخي پيشرفتهاي محدودي را امكان پذير ساخته است.

در اين راستا در امريكا گامهايي برداشته شده و از سال 1936 ميلادي با انتشار كتاب  Stabilized Accounting شروع و در سال 1974 به قبول روش شاخص قيمتها منجر گرديد در انگلستان نيز توجه به اين امر از سال 1945 شروع شده و در سال 1971 منجر به ارائه روش شاخص قيمتها گرديد و سپس در سال 1975 كيمته اي روش ديگري را به نام روش ارزش جاري ارائه نمود.

لازم است اضافه گردد كه اعمال ارزشهاي جاري در تنظيم صورتهاي مالي منحصر به شرايط تورمي نيست بلكه ناظر بر كليه تغييرات قابل ملاحظه اي است كه ارزش جاري اقلام مورد نظر نسبت به ارزشهاي تاريخي آنها روي داده باشد. از آن جمله مي توان شرايط خاص اقتصادي- اجتماعي را در نظر گرفت كه شركتهاي  خاصي مجاز به تجديد ارزيابي داراييهاي خود باشند كه اين امر نيز داراي محدوديتهايي بوده وامكان دارد به تمامي اقلام مالي مندرج در صورتهاي مالي تعميم داده نشده باشد.

در هر حال گسترش فزاينده و پيچيدگي فعاليتهاي اقتصادي از يك سو و لزوم فراهم آوري اطلاعات دقيق و جامع از طريق سيستمهاي حسابداري از سوي ديگر به تدوين اصولي  و ابداع روشها و راه حلهاي نوين حسابداري و تسريع در دگرگوني شيوه هاي متعارف، انجاميده است اين روشها و راه حلهاي شتاب آميز پيشرفت دانش حسابداري كه انتشار گسترده كتابها و نشريات گوناگون حسابداري تسط پژوهشگران و مراجتع حرفه اي بازتاب آن است، ضرورت تدوين استانداردهاي جامع در زمينه نحوه برخورد منطقي و منظم با فعاليتهاي اقتصادي و روشهاي مثبت و گزارش رويدادهاي مالي را تشديد كرده است. حاصل چنين استانداردها همواره مي تواند به حفظ و بهبود ويژگي قابليت مقايسه و سودمندي اطلاعات و گزراشهاي مالي واحدهاي اقتصادي منجر گردد.

حسابداري يك سيستم پردازش اطلاعات است كه به منظور شناسايي اندازه گيري و طبقه بندي رويدادهاي مالي مؤثر بر سازمانها و واحدهاي تجاري و گزارش اينگونه رويدادها به تصميم طرحريزي شده است. زماني كه صحبت از سيستم مي گردد بايد اشاره شود كه حسابداري يك سيستم باز بوده كه با عوامل موجود در محيط خود مرتبط مي باشد از آنجايي كه محيط فعاليت  واحدهاي تجاري متغير است و تغيير در ساختارهاي سياسي، اجتماعي، اقتصادي محيط باعث تغيير در نيازهاي اطلاعاتي استفاده كنندگان اطلاعات مالي مي شود حسابداري نيز در واكنش به اين تغييرات جهت تأمين نيازهاي مختلف استفاده كنندگان اطلاعات حسابداري ناگزير از تغيير مي باشد.

استفاده كنندگان اطلاعات به افرادي اطلاق مي گردد كه انتظار مي رود در مورد اطلاعات مالي گزارش شده داوري كنند و يا بر مبناي آن تصميماتي اتخاذ نمايند اما اطلاعات مالي توسط گروه هاي مختلف استفاده شده و براي مقاصد گوناگون بكار گرفته مي شود كه مهمترين استفاده كنندگان از صورتهاي  مالي دولت، سرمايه گذاران، مديران مؤسسات، كاركنان، مقامات مالياتي، بانكها، بستانكاران، بورس اوراق بهادار، تحليل گران مالي مي باشند.

براي تحقق هدفهاي حسابداري لازم است كه اطلاعات بسيار متنوعي در مورد واحد هاي تجاري با در نظر گرفتن شرايط اقتصادي و اجتماعي فراهم آيد و به صورت گزارشهاي مالي صحيح و مجزا و در عين حال مرتبط با يكديگر ارائه گردد تا افراد و مؤسسات ذيربط با مطالعه و بررسيهاي لازم بتوانند تصميمات لازم را اتخاذ نمايند يكي از مسائل مهم و قابل بحث كه امروزه در تنظيم صورتهاي مالي بايد مورد توجه قرار گيرد مسأله ارزش جاري در نشان دادن وضعيت مالي موسسه است[3].

هندريكسون در كتاب  Accounting Theory در قسمت ارزيابي و مفاهيم مي گويد:

«چون ساختار حسابداري بهاي تمام شده نظر به رويدادهاي گذشته واحد تجاري دارد و از طرف ديگر سرمايه گذاران و اعتبار دهندگان تمايلشان بيشتر در اين است كه تصاويري واضح از آينده شركت مورد سرمايه گذاري داشته باشند، اين تصور قوت يافته است كه حسابداران آن گروه از اطلاعات تاريخي و جاري را بايد تقويم نمايند كه به سرمايه گذاران امكان پيش بيني بهتري را در مورد آينده شركت بدست دهد.»

مي توان اين گفته را به عبارت بالا افزود كه اعمال حسابداري بر اساس تجديد ارزيابي ها كه در نتيجه تورم بوجود مي آيد به استفاده كنندگان و كلاً به كساني كه در مؤسسه ذيحق هستند اين امكان را مي دهد كه ارزيابي واقع گرايانه تري از جريانات و گردش امور موسسه در آينده داشته باشند و اين اطلاعات بر طبق نظر انجمن حسابداران رسمي آمريكا(  AICPA) بايد براي بعضي از شركتها كه لزوم تجديد ارزشها را دارد به عنوان اطلاعات ضميمه آورده شود.

با افزايش مداو قيمتها، محدوديتهاي مربوط به صورتهاي مالي تاريخي روشن شده و حسابداران كم كم در عمليات خود هميشه لزوم اطلاعات ضميمه را احسس كردند و به اين امر اقدام نمودند كه امروزه در  اكثر موسسات تجاري و بازرگاني بزرگ و يا مهم به اين امر اقدام مي شود.

2- بيان موضوع تحقيق

تجديد  ارزيابي داراييهاي ثابت و بررسي قابليت كاربرد قانون مصوبه در اين مورد [4] كه موضوع تحقيق را تشكيل مي دهد در قلمرو  حسابداري مديريت و حسابداري مالي قرار گرفته و علاوه بر تمركز بر دو شاخه حسابداري از حوزه هاي مختلف ديگر نظير اقتصاد مالي و اقتصاد كلان كمك مي گيرد.

تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت به عنوان روش معمول حسابداري از تكنيكهاي خاص به روز درآوردن قيمتها بهره مي گيرد نظير استفاده از شاخصها و قيمت روز داراييها كه در هر صورت موضوع تورم و حوزه اقتصاد كلان نيز مورد مطالعه قرار مي گيرد. لذا مي توان نتيجه گرفت كه موضوع مورد تحقيق در قالب حسابداري مديريت، حسابداري مالي و اقتصاد كلان مطرح مي شود.

موضوع اصلي مورد تحقيق كه اشارت رفت ماده مصويبه فوق الذكر تشكيل مي دهد و بررسي هاي انجام شده در حوزه هاي مالياتي، سازمان بورس اوراق بهادار و شركتهاي مورد نظر در رابطه با نحوه اجراء ماده مذكور و اثرات آن بر روي گزارشهاي مالي شركتهايي است كه مي خواهند ازمنبع تجديد ارزيابي داراييها استفاده كرده و زيان انباشته خود را بپوشانند.

اصل موضوع تحقيق از اينجا شروع مي گردد كه تعدادي از شركتها در طول سالهاي قبل به علت سوء مديريت و يا با توجه به سياستهاي دولت و يا به هر دليل ديگر زيانهاي سنگيني بر جاي گذاشته و صورتهاي مالي تهيه شده زيان انباشته قابل توجهي را نشان مي داد كه اين شركتها قادربه توزيع سود نبودند و براي بهترجلوه دادن وضعيت مالي شركتها تصويب ماده مذكور مورد نظر قرار گرفت.

3- اهميت موضوع تحقيق

موضوع تحقيق از نظر يافته هاي تحقيق و كاربرد آن در اجتماع و علوم داراي اهميت است و روي آن تكيه مي گردد.

1-3- ضرورت تجديد ارزيابي داراييها

نمايش اطلاعات صحيح و واقعي براي تصميم گيرندگان داخلي نظير مديران و تصميم گيرندگان خارجي نظير سرمايه گذاران و اعتبار دهندگان و در مواردي نظير فروش سهام و اعطاي اعتبار.

تحقيق در زمينه ضرورت تجديد ارزيابي داراييها و انجام تعذيلاتي در قوانين مالياتي، مي تواند راه گشاي مسيرجديد حسابداري مديريت و حسابداري مالي در ايران باشد.

2-3- قابليت كاربرد و نتايج اجراي قانون مذكور

تصويب قوانين در يك مقطع از زمان بنا به ضرورتهاي خاص صورت مي گيرد كه گاهاً تصويب كنندگان عموميت آن و مدت زمان لازم براي تعميم آن را ناديده مي گيرند لذا ضرورت تحقيق در زمينه قابليت كاربرد چنين قانوني و نتايج اجراي آن براي بازارهاي پولي و مالي اقتصاد صنعتي كشور بسيار ضروري به نظر مي رسد.

پس مي توان گفت كه موضوع حاضر از نظر ضروري جلوه دادن يك روش حسابداري براي تمام واحدهاي اقتصادي جهت ارائه موثر و واقعي اطلاعات و تصميم گيري صحيح اقتصادي از نظر هزينه، سود آوري، مدت برگشت سرمايه و نرخ بازده زمينه اي را شروع مي كند كه بكارگيري نتايج آن مي تواند در وضعيت بازارهاي پولي و مالي شديداً تذثير بگذارد و از طرف ديگر ارزيابي قوانين مصوبه در زمينه حسابداري و ميزان اثر بخشي مي تواند براي تصويب قوانين اصلاحي راهنما باشد.

4- فرضيه هاي تحقيق

فرضيه هايي كه در تحقيق حاضر مورد بررسي و آزمون قرار گرفته است عبارتند از:

1-4- تجديد ارزيابي داراييها

1- در زمان تورم صورتهاي مالي وضع واقعي مؤسسات را نشان نمي دهد.

2- تجديد ارزيابي داراييها(داراييهاي ثابت) در زمان تورم لازم و ضروري مي باشد.

3- تجديد ارزيابي داراييها اثرات قابل توجهي در صورتهاي مالي خواهد گذاشت.

4- تجديد ارزيابي سبب خواهد شد كه صورتهاي مالي وضع واقعي مؤسسه را نشان مي دهد.

5- ارائه وضع واقعي از طريق صورتهاي مالي،سرمايه گذاران را در امر سرمايه گذاري رهنمون خواهد شد.

6- تجديد ارزيابي داراييها با استفاده از نظرات كارشناسان رسمي نتايج بهتري نسبت به روش استفاده از شاخصها به دنبال خواهد داشت.

2-4- قانون مالياتي

قانون مصوبه در مورد ارزيابي داراييها، نارساييهايي را دارد كه بايد اصلاح گردد.

5- روش تحقيق

1-5- جمع آوري اطلاعات

جمع آوري اطلاعات تحقيق حاضر به علت ماهيت و فرضيه ها بيشتر از شركتهاي پذيرفته در بورس و شركتها ي تحت پوشش و سازمان بورس  اوراق بهادار و كارشناسان مالياتي و نشريات و پايان نامه ها و گزارشات و كتب موجود در اين زمينه به عمل آمده است.

چون بدون جلب موافقت مسؤولين شركتهاي ياد شده، استفاده از منابع مورد نظر مشكل و تا حدودي غير ممكن به نظر مي رسيد لذا با استفاده از روابط موجود و پس از جلب موافقت مديران قسمتهاي مربوطه اجازه داده شد كه با مديران مالي و روساي حسابداري و در برخي از موارد مدير عامل شركت تماس حاصل شده و اطلاعات لازم گرد آوري گردد.

در ضمن در برخي از موارد از بيانيه هاي 33، 89 هيأت تدوين استانداردهاي حسابداري آمريكا استفاده شده است و همچنين اقدام به جمع آوري اطلاعات از طريق پرسشنامه و مصاحبه نموده و در نهايت با استفاده از روشهاي آماري  فرضيه ها مورد ارزيابي قرار گرفته است و در اين راستا از دو روش زير نيز كمك گرفته شده است.

1- روش قياسي: از اين روش در طرح مباني نظي و كاربرد نظريه هاي تئوريك همراه با مقايسه اين نظريات و تطبيق آنها با واقعيات موجود استفاده مي شود. ارائه استدلالات منطقي لازم در جهت اثبات فرضيه تحقيق و ارائه راه حلهاي موجود از طريق نتايج بدست آمده از استدلالات ارائه شده از جمله عملياتي است كه در اين روش انجام خواهد شد.

2- روش استقرايي: در تحقيق حاضر، شناساسس روشهاي مورد استفاده فعلي در ثبت، اندازه گيري، گزارشگري مالي، تجزيه و تحليل آنها از طريق روش استقرايي صورت خواهد گرفت. پس از شناساسس روشهاي مورد عمل، با استنتاجات حاصل از روش قياسي رويه هاي موجود مورد نقد و بررسي قرار گرفته و همچنين با توجه به شناخت واقعيتهاي موجود، امكان اجراي نظريه هاي تئوريك، نتايج حاصل از اين نظريه ها و استدلالات در عمل مورد بررسي قرار مي گيرد تا از اين طريق بهترين روش عمل در صورت وجود با در نظر گرفتن تمام جوانب امر ارائه گردد.

2-5- روش اثبات:

1-2-5- روش استقرايي و قياسي كه از اين روش جهت بررسي تأثيرات مختلف اعمال تجديد ارزيابي بر وضعيت شركت از ديدگا ه هاي مختلف مديران. سهامداران، اعتبار دهندگان و دولت بهره جويي شده است.

2-2-5- روشهاي آماري: بر سااس روشهاي آماري پرسشنامه هاي جمع آوري شده بر مبناي نحوه پاسخ به صورت زير امتياز دهي شده است.

و در  نهايت آراء مديران شركت، كارگزاران بورس و مسئولين بانكها در زمينه تأثير گذاري و اثر بخشي تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت مورد سنجش قرار گرفته است.

6- محدوديتهاي تحقيق

1- با در نظر گرفتن توطيع جغرافيايي واحدهاي توليدي و اقتصادي در سطح كشور و پراكندگي جامعه صنعتي در سطح كشور، دامنه تحقيق و حدود آن در مورد فرضيه هاي مطرح شده، به واحدهاي توليدي تحت پوشش سازمان صنايع ملي اختصاص داده شده است كه سهم قابل توجهي از كل توليدات صنعتي را دارا هستند.

2- عدم همكاري مسئوولين مربوطه و مديران شركتها يكي از محدوديتهاي مهمي بود كه در تنظيم تحقيق حاضر وجود داشته است.

3- محدوديت و مشكلات تهيه و جمع آوري اطلاعات مربوط به موضوع و روش مشاهده مستقيم و مصاحبه حضوري با مديران غير مالي.

7- محتواي تحقيق

با توجه به نوع تحقيق اين رساله شامل دو بعد تحقيق كتابخانه اي و تجربي مي باشد كه بعد كتابخانه اي مربوط به برري تحولات حسابداري وبعد تجربي در  ارتباط با ضرورت تهيه گزارشهاي مالي با توجه به تغيير سطح قيمتها و سپس با توجه به تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت مي باشد.

درفصل اول تحقيق زمينه تئوريك تورم و ارتباط آن با گزارشهاي مالي مورد بررسي قرار گرفته است.

در فصل سوم تدابير حسابداري در شرايط تورمي و تعارض موجود با اهداف گزارشگري مالي

در فصل چهارم ارزيابي تدابير حسابداري و تجزيه و تحليل تطبيقي سخن به ميان آمده است.

در فصل پنجم نتيجه گيري و استنتاج منطقي به ميان كشيده شده است كه در واقع طرح پژوهش مي باشد كه با بررسي صورتهاي مالي در شركتهايي كه مشمول تجديد ارزيابي مي باشند اين موضوع مورد بحث و بررسي قرار گرفته است و همچنين در اين بخش اشكالات موجود در اين زمينه از نظر مالياتي و نسبتهاي مالي مورد بررسي قرار گرفته و پرسشنامه هاي تهيه شده و مصاحبات انجام شده با دست اندركاران ارائه گرديده و راههاي موجه پيشنهاد شده است و همچنين با استفاده از پرسشنامه، تحقيق تجربي  از طريق آمارگيري و نتيجه گيري و استنتاج منطقي عملي گرديده و در اين راستا نيز به ارائه پيشنهاداتي اقدام گرديده است.